神戸地方裁判所 平成３年（行ウ）１４号 判決 1992年12月25日
神戸市中央区三宮町二丁目一一番一－一二八号
原告
合資会社成田商店
右代表者無限責任社員
成田親哉
右訴訟代理人弁護士
林田崇
神戸市中央区中山手通二丁目二番二〇号
被告
神戸税務署長 松岡英樹
右指定代理人
塚本伊平
同
青山龍二
同
山崎正義
同
長谷川優
同
石井真一郎
主文
一 原告の請求をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は原告の負担とする。
事実及び理由
第一請求の趣旨
被告が原告に対して平成元年一月二七日付けでした昭和六一年一一月分の源泉徴収に係る所得税の納税告知及び不納付加算税の賦課決定処分をいずれも取り消す。
第二事案の概要
本件は、原告の無限責任社員の死亡退社によって同人の相続人に払い戻された持分のうち出資額を超える部分は所得税法上の配当とみなされるとして被告が原告に対してした源泉所得税の納税告知及び不納付加算税の賦課決定処分について、原告が、死亡退社の場合は所得税の対象にならないなどと主張して、右処分の取消しを求めた事案である。
一 処分の存在等（当事者間に争いがない。）
１ 原告は、皮革製品の小売業を営む出資金四〇〇〇万円の合資会社であり、いわゆる同族会社である。
２ 昭和六〇年五月一二日、原告の無限責任社員である成田昌義（以下「昌義」という。）が死亡し、原告を退社したが、原告には社員資格の承継について定款に別段の定めがなく、昌義の相続人である成田千菊及び成田親哉（以下、両名を併せて単に「相続人ら」という。）は当然には原告の社員になることができないため、原告は、昭和六一年九月一九日、相続人らとの間で昌義の出資持分を払い戻す旨の協定書を作成し、同年一一月四日、右協定書に基づいて、相続人らに対し、昌義の出資持分払戻金（以下「本件払戻金」という。）として三九八二万九八三五円を支払った。
３ 被告は、本件払戻金のうち昌義の出資金の額七三万円を超える部分の三九〇九万九八三五円（以下「本件金額」という。）は、所得税法（昭和六二年法律九六号による改正前のもの、以下同じ。）二五条一項二号に規定する配当等の額とみなす金額（以下「みなし配当」という。）に当たるとして、原告に対し、平成元年一月二七日付けで、昭和六一年一一月分の源泉徴収に係る所得税（以下「源泉所得税」という。）について、所得税法一八一条一項、一八二条二号の規定により、本税の額を七八一万九九六七円とする納税告知（以下「本件納税告知」という。）及び国税通則法六七条一項の規定により不納付加算税の額を七八万一〇〇〇円とする賦課決定処分（以下「本件賦課決定」といい、本件納税告知と併せて「本件処分」という。）をした。
４ 原告は、これに対し、平成元年一月三一日、被告に対し異議申立てをしたが、その後三か月を経過しても被告がその申立てに対する決定をしなかったので、平成元年五月一七日、国税不服審判所長に対し、審査請求をした。
５ 国税不服審判所長は、平成三年一月二三日付けで右審査請求をいずれも棄却する旨の裁決をし、右裁決の謄本は、同年二月六日ころ、原告に到達した。
二 主な争点
本件の争点は、<１>合資会社の無限責任社員が死亡退社した場合の出資持分払戻金のうち出資金の額を超える部分はみなし配当に当たるかどうか、<２>右部分に対して課税すると相続人らの相続税と二重に課税することにならないかどうか、<３>本件処分は納税義務の確定に際して不服申立ての機会を不当に奪うものであるかどうか、である。
第三争点に対する判断
一 みなし配当に当たるかどうかについて
１ みなし配当課税の趣旨等について
所得税法二五条一項二号は、株主又は合名会社、合資会社若しくは有限会社の社員その他法人の出資者（法人税法二条一五号、以下「法人の株主等」という。）が、当該法人からの退社又は脱退により出資持分の払戻しとして交付される金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本等の金額のうちその交付の基因となった株式（出資を含む。）に係る部分の金額を超える部分の金額は、利益の配当又は剰余金の分配の額とみなすと規定している。
法人が退社した株主等に対してその出資持分を払い戻すことは、形式的には法人の利益の配当には当たらないものの、当該株主等が入社してから退社するまでの間に社内に蓄積された利益積立金が出資持分の払戻しという形ではあるが社外に流出するものであるから、実質的には利益の配当に相当するということができる。そこで、所得税法は、右条項を設けて、法人が退社した株主等に出資持分を払い戻した場合に、この株主等が受ける経済的利益を配当とみなして課税することにしたものである。
２ 死亡による退社の場合について
合名会社の社員及び合資会社の無限責任社員については、その死亡が退社原因のひとつとされている（商法一四七条、八五条）が、所得税法二五条一項二号の趣旨からすると、社員等が死亡により退社した場合であっても、社内に蓄積された利益が社外に流出するという点では他の理由による退社の場合と同じであるから、死亡退社による持分の払戻しの場合の出資の額を超える部分をみなし配当に当たらないと解して、他の退社事由の場合と異なった取扱いをするのは合理的ではなく、かえって、他の事由による退職の場合と異なった取扱いをするならば、課税上の不均衡さえ生じることになる。また、所得税法には、同法二五条一項二号の「退社」の意味について特に規定がなく、退社原因の中から、特に死亡による場合を除いていないし、商法における退社の意味と同様に解すべきであるから、合名会社の社員等が死亡によって退社する場合であっても、退社による持分払戻請求権に係る所得のうち出資の額を超える部分は、その所得が誰に帰属するかはともかく、みなし配当に当たると解するのが相当である。
３ 前記争いのない事実によれば、合資会社である原告は、同社の無限責任社員が死亡によって同社を退社したことに伴って、右死亡社員の出資持分を払い戻したのであるから、この払戻金のうちの本件金額はみなし配当に当たる。
二 所得税法上非課税と扱われないかどうか
１ 原告は、本件払戻金は相続税の対象になる相続財産を構成するものであるから、相続人らに対する相続税の問題として処理すべきであると主張する。
所得税法九条一項二〇号は、相続、遺贈又は個人からの贈与（以下「相続等」という。）により取得するもの（相続等により取得したものとみなされるものを含む。）については所得税を課さないと規定している。このような財産については、相続税又は贈与税が課されるため、更に所得税を課税すると二重に課税することになるから、そのような二重課税を排除するため、所得税法上はこれを非課税扱いにしたのである。
２ 相続人らは、昌義が死亡したため同人の出資持分の払戻しを受ける請求権（以下「本件払戻請求権」という。）を相続によって取得したのであるから、右請求権について相続税を課される（相続税法一条一項、二条一項）ことになり、本件金額がみなし配当として所得税が課されるとすると、二重に課税されることになるようにみえないわけではない。
しかし、本件払戻請求権は、原告の社員である昌義の出資持分が昌義の死亡によって持分払戻請求権に転化し、一旦被相続人に帰属した後に、被相続人の遺産として相続人に承継されたものと解するのが相当である。そして、本件処分は、死亡社員である昌義に対してみなし配当所得が発生したとしてされたものであるから、相続人らの相続税と二重課税として所得税法上非課税とされるものということはできない。（実質的にも、会社から社外に利益が流出するところに着目したみなし配当課税と、被相続人から相続人に財産が承継されることに着目した相続税とが重なり合うということはできない。なお、持分払戻請求権が一旦昌義に帰属し、相続人らがそれを相続によって取得した場合、この相続人らが相続によって取得した請求権は所得税法上一応一時所得に該当するが、この所得については、まさに相続人らの課される相続税と二重課税の関係にあるから、前記条項によって非課税とされるべきものであることはいうまでもない。）
３ 原告は、これに対して、本件請求権は一旦昌義に帰属し改めて相続人らが相続したという関係にないと主張する。確かに、本件のような社員の死亡退社による持分払戻請求権と一見類似しているようにみえる死亡退職金や生命保険の死亡保険金（以下「死亡退職金等」という。）などについては、受給者の固有財産と一般に解されており、相続税法が死亡退職金等を相続等によって取得したものとみなすと規定している（三条一項一号、二号）のも、これらの権利が被相続人から相続等によって取得したものには当たらないという前提に立っているためであると解することができる。しかし、死亡退職金等は、それらの給付が退職金の支給規定や保険契約に基づいて支給されるもので、右規定等によれば内縁の妻など相続人以外の者も支払の対象になっていること、右規定等が定めた給付事由である被相続人の死亡という事実が発生したときに初めて支払われるものであることなどから、一旦被相続人に帰属した後に相続人に相続されるというのではなく、直接受給者に帰属するその固有財産と解されているのである。
これに対し、本件払戻請求権は、原告の定款に別段の定めもなく、前述のような支給規定や契約に基づくものではなく、退社した昌義が本来支払を受けるはずのところをその同人が死亡しているために相続人らが支払を受けるに過ぎない場合であり、死亡退職金等の場合と同様に直接相続人に帰属すると解することはできず、原告の右主張は採用することができない。
また、原告は、死者は権利の主体とはなりえないなどと主張し右解釈を争う。しかし、持分払戻請求権は、株主等が退社したことによって社員が有していた出資持分が転化したものであって、実質は出資持分の経済的側面そのものであり、両者の間には同一性が認められるのであるから、もともと出資持分を有していた被相続人に払戻請求権が帰属すると解したからといって、死者に権利を帰属させたと非難するには当たらないものである。さらに、相続とは被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継することであり（民法八九六条）、前述のとおり持分払戻請求権が相続人らに直接帰属すると解する根拠はなんら存在しないのであるから、もしも右請求権が被相続人に帰属しないというのであれば、右請求権は相続による包括承継の対象ではないことになり、相続人らは右請求権を取得できないことになる。したがって、持分払戻請求権が被相続人に帰属しないという原告の右主張は、本件請求権が相続税の対象であるという前提と相容れないものであり、採用することはできない。
三 不服申立の機会を不当に奪うものかどうか
１ 原告は、被告が主張するようにみなし配当が被相続人に帰属するならば準確定申告においてもみなし配当の額を所得金額に加算して申告しなければならないところ、相続人らは昌義の相続人として法定の期間後に灘税務署長に対して昌義の所得税についての準確定申告をし還付を受けており、このように清算手続を終えた後にみなし配当について源泉徴収がされるとすれば、納税者は清算を受ける機会を奪われるとともに、納税義務の確定手続の中で不服申立をする機会を不当に奪われることになると主張する。
２ 昌義は昭和六〇年五月一二日に死亡し、相続人らはその日のうちに相続があったことを知っていたはずであるから、相続人らは、その四か月後の前日である昭和六〇年九月一一日までに昌義の所得税について準確定申告をしなければならなかった（所得税法一二五条）ことになる。したがって、本件処分があった平成元年一月二七日には、昌義の右所得税の準確定申告の法定申告期限から既に一年以上を経過しており、相続人らは、既に被告に対して申告所得税の更正を請求（国税通則法二三条）することができなくなっていたのであるから、相続人らは、準確定申告によって一応確定した昌義の所得金額、税額、源泉徴収金額等を是正することができなくなっていたということができる。
３ ところで、所得税法によれば、確定申告をする者は、源泉徴収をされた又はされるべき所得税の額がある場合には、これを算出所得税額から控除して納付すべき所得税の額を計算し、その結果納付すべき税額があるときはこれを国に納付しなければならず、控除しきれなかった金額があるときはその金額に相当する所得税の還付を受けることができるものとされており（一二〇条一項五号、六号、一二八条、一三八条）、これらの制度によって、源泉所得税の徴収・納付における過不足の清算をすることが予定されているようにみえないわけではない。
しかし、源泉徴収の対象となるべき所得（所得税法一八一条ないし二二〇条）の支払がされるときは、その支払者は、支払と同時に特別の手続を要しないで、法令の定めるところに従って所得税を徴収して国に納付する義務を負う（国税通則法二条二号、一五条一項、二項、三項二号）と規定され、源泉徴収の対象となるべき所得の支払者が源泉徴収による所得税（以下「源泉所得税」という。）について徴収・納付の義務を負うものとされている。支払者の納税義務はその所得の受給者に係る所得税の納税義務とは別個のものとして成立、確定し、これと併存するものである。そして、支払者と国との間においては、源泉所得税の徴収・納付に不足がある場合に、税務署長は源泉徴収義務者である支払者から不足分を徴収し（所得税法二二一条）、源泉所得税の納付に誤りがあった場合には、支払者は国に対してその誤納金の還付を請求することができる（国税通則法五六条）。また、支払者と受給者の間においては、税務署長から源泉所得税を徴収された支払者は、受給者に求償することができ（所得税法二二二条）、受給者は、支払者から所得税を徴収されることを受忍しなければならないが、支払者から徴収又は求償があった場合にはそれを拒むことができ、誤って徴収された金額については特別な手続を経ることなくその支払を支給者に直接請求することができるが、国と受給者との間には、直接の法律関係は存しないものとされている。
このように、源泉所得税と申告所得税は、債務者も課税要件も異なり、その各債務の間には同一性がなく、源泉所得税の納税に関して国と受給者との間には直接の法律関係を生じないものとされているのであるから、前記の源泉徴収税額の控除の規定は、申告により納付すべき税額の計算に当たり、算出所得税額から右源泉徴収の規定に基づき徴収すべきものとされている所得税の額を控除することとし、これにより源泉徴収制度との調整を図る趣旨のものと解される。したがって、申告により納付すべき税額の計算に当たり、源泉所得税の徴収・納付における過不足の清算を行うことは所得税法の予定するところではなく、原告の右主張は前提自体において理由がない。
４ 前述のとおり、相続人らは、昭和六〇年九月一一日までに昌義の所得税について準確定申告をしなければならず、他方、原告は、昌義の死亡退社によって出資持分の払戻しが確定したにもかかわらず、その一年後の昭和六一年五月一二日を経過してもその支払をしておらず、同日に支払があったものとして本件のみなし配当について所得税を源泉徴収し国に納付しなければならなかった（所得税法一八一条一項、二項）のである。したがって、原告が定められた期限までに本件金額について源泉徴収をしていたならば、相続人らは申告に係る昌義の所得税について更正請求することは十分に可能だったということができる。
したがって、原告は本件処分が更正請求の機会を奪ったかのように主張するが、原告が独自の見解に従って法定の期限までに源泉徴収をしなかったために、相続人らは昌義の申告所得税について更正請求をする機会を失ってしまったということができるから、その責任は被告ではなくむしろ原告の側にあるというのが相当であり、本件処分はなんら相続人らの清算を受ける機会や納税義務の確定手続の中で不服申立をする機会を不当に奪うものではなく、原告の右主張はこの点においても理由がないというべきである。
第四結論
以上のとおり、本件金額はみなし配当に当たり、かつ、相続人らの相続税と二重に課税されるという関係（所得税法九条二〇号）にないから、原告は、本件金額について源泉所得税を徴収し、これを国に納付しなければならなかった（同法一八一条一項）にもかかわらず、源泉所得税を納付しなかったのである。したがって、被告は原告に対して納税告知をして源泉所得税を徴収しなければならなかった（同法二二一条、国税通則法三六条一項二号）ということができる。また、原告は法定納期限までに源泉所得税を完納しなかったが、それは原告が独自の誤った見解に従って本件金額が課税の対象にならないと考えたからであり、法定納期限までに納付しなかったことについて正当の理由があったとは認められないから、被告は、不納付加算税を徴収しなければならなかった（国税通則法六七条一項）のである。そして、本件処分に際して、これらの処分を違法にするような手続違背はなく、他にも被告の本件処分を違法とするような事情も認められない。
よって、本件処分には違法な点がなく、原告の本訴請求はいずれも理由がないからこれを棄却し、訴訟費用の負担につき行政事件訴訟法七条、民訴法八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 辻忠雄 裁判官 吉野孝義 裁判官 北川和郎）